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01

改制重组契税优惠政策

涉及政策：

《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第49号，以下简称49号公告）

改制重组契税政策从2001年开始，基本3年为一个周期，出台一个文件，当然文件内容也略有不同，后期文件规定的内容有所增加，从财税〔2015〕37号开始，基本保持不变。即49号公告的内容，与财税〔2015〕37号、财税〔2018〕17号、财政部 税务总局公告2021年第17号一脉相承，保持一致。

注意：49号公告执行期限为2024年1月1日至2027年12月31日，2021-2023年按财政部 税务总局公告2021年第17号的规定执行。

49号公告针对改制重组中涉及土地、房屋权属（以下简称房地产）变动适用的契税政策进行了明确，主要内容如下：

（一）企业、事业单位改制

1.企业改制

根据规定，企业按照《中华人民共和国公司法》有关规定进行整体改制，原企业投资主体存续并在改制后的公司中所持股权比例超过75%，且改制后公司承继原企业权利、义务的，对改制后公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税。

企业改制涉及房地产的，享受免征契税需要满足如下条件：

（1）必须是整体改制。根据规定，免征契税优惠的改制仅指整体改制。所谓整体改制，国税函〔2006〕844号曾做过解释，是指改建后的企业承继原企业全部权利和义务的改制行为。言外之意，对于部分改制，则不能享受。

（2）企业投资主体存续。根据规定，对于企业改制重组，原改制重组企业的出资人必须存在于改制重组后的企业。即企业的原投资者在企业改制后不能退出，各投资者之间的投资比例可以发生变动。

（3）原投资主体持股比例的限制。在企业改制中，可以引进新的投资者，但是，原投资主体在改制后的企业中持股比例必须超过75%，即不能“借改制之名，行退出之实”。

（4）改制后公司必须承继原企业权利和义务，不能因改制对债权人、债务人等造成不必要的影响。

2.事业单位改制

事业单位按照国家有关规定改制为企业，原投资主体存续并在改制后企业中出资比例超过50%的，对改制后企业承受原事业单位土地、房屋权属，免征契税。

相比企业改制，对于事业单位改制，享受契税优惠的条件较为宽松，只需要满足两个条件：原投资主体存续并在改制后企业中出资比例超过50%。

注意：同企业改制相比，事业单位改制，并没有要求必须改制为公司，言外之意，改制为非公司制企业也可以。

（二）公司合并、公司分立

1.公司合并

根据规定，两个或两个以上的公司，依照法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对合并后公司承受原合并各方土地、房屋权属，免征契税。

针对企业合并，享受免征契税的优惠，需要满足以下几个条件：

（1）享受优惠的主体为公司。根据规定，不管是合并前，还是合并后，涉及的主体皆为公司。

49号公告规定：本公告所称企业、公司，是指依照我国有关法律法规设立并在中国境内注册的企业、公司。因此，这里的公司指的是根据《中华人民共和国公司法》的规定，在境内注册成立的有限责任公司和股份有限公司。

（2）原投资主体存续。合并中的投资主体存续，指的是合并前各公司的投资者不能退出，必须存在于合并后的公司中，但是，出资比例可以发生变动。

2.公司分立。

公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对分立后公司承受原公司土地、房屋权属，免征契税。

针对企业分立，享受免征契税的优惠，除了满足主体为公司外，还需要满足分立前后投资主体相同的要求。

根据规定，投资主体相同，是指公司分立前后出资人不发生变动，出资人的出资比例可以发生变动。

比如，甲公司有三个股东：A、B、C，持股比例为4：3：3，甲公司分立出一个乙公司。分立后，甲、乙公司的股东都必须是A、B、C，持股比例可以不是4：3：3。

（三）企业破产

根据规定，企业依照有关法律法规规定实施破产，对于破产财产中的房地产，也需要进行处理，满足以下条件的，房地产承受方可以享受减免契税的优惠，具体如下：

1.债权人（包括破产企业职工，下同）承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税。

对于债权人来说，因破产企业抵债而承受房地产，可以免征契税。如果债权人，因购买破产企业的房地产等原因而承受房地产，则需要照章征收契税。

2.对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工规定，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。

对于非债权人来说，承受破产企业的房地产，要想享受免征契税的优惠，必须做到：与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同。

如果做不到安置全部职工，只要安置超过30%的职工并签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，就可以享受减半征收契税。

如果安置比例连30%都达不到，或者劳动合同约定的年限少于三年的，则不能享受减免契税的优惠。

（四）资产划转

根据规定，资产划转中涉及房地产的，符合条件的，可以享受免征契税的优惠，具体如下：

1.对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税。

因政府部门行政性调整，承受划转房地产的单位，免征契税。这种情况，一般存在于政府部门和国有企业之间的划转。

2.同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。

上述规定中的“同一投资主体内部所属企业”，到底是什么意思呢？国税函〔2006〕844号曾经做过解释：财税〔2003〕184号文件第七条中规定的“同一投资主体内部所属企业之间”，是指母公司与其全资子公司之间、母公司所属的各个全资子公司之间的关系，以及同一自然人设立的个人独资企业之间、同一自然人设立的个人独资企业与一人有限责任公司之间的关系。不过，国税函〔2006〕844号从2009年1月1日起已停止执行。

对比国税函〔2006〕844号和49号公告，可以发现，两者对“同一投资主体内部所属企业”的规定是有差异的，体现在自然人和其投资设立的一人有限公司或个人独资企业的区别。

按照国税函〔2006〕844号的规定，同一自然人设立的个人独资企业之间以及其设立的个人独资企业与其设立的一人有限公司之间，即在其设立的上述两种实体之间横向转移房地产，免征契税。

但是，按照49号公告的规定，自然人与其设立的个人独资企业或一人有限公司之间纵向转移房地产，免征契税。

3.母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。

对于上述规定，大家要关注两个词：全资、增资。

（1）母公司拿房地产对全资子公司增资，才能享受免征契税的优惠。对非全资子公司（比如持股比例为90%）增资，不能享受。

（2）必须是增资。也就是说，母公司投资的对象是已经存在的子公司，用房地产投资是为了增加其注册资本。如果拿房地产投资新设立子公司，则不能享受免征契税的优惠。

02

改制重组土地增值税优惠政策

涉及政策：

《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第51号，以下简称51号公告）

改制重组土地增值税政策基本同契税政策一样，从2015年开始，也是3年为一个周期，出台一个文件，主要文件包括财税〔2015〕5号、财税〔2018〕57号、财政部 税务总局公告2021年第21号，也包括新出台的51号公告，文件内容基本一致。

51号公告针对改制重组中涉及房地产权属变动适用的土地增值税政策进行了明确，主要内容如下：

（一）企业整体改制

企业按照《中华人民共和国公司法》有关规定整体改制，包括非公司制企业改制为有限责任公司或股份有限公司，有限责任公司变更为股份有限公司，股份有限公司变更为有限责任公司，对改制前的企业将房地产转移、变更到改制后的企业，暂不征收土地增值税。

所谓整体改制，根据51号公告的规定，是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。

根据上述规定，不管是非公司制企业改制为公司制企业，还是公司制企业之间相互变更，只要原投资者没有发生变动（持股比例可以改变），改制后的企业承受改制前企业的房地产，暂不征收土地增值税。

（二）企业合并、企业分立

1.按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征收土地增值税。

同契税一样，对于企业合并，同样需要保证“原企业投资主体存续”，即原企业投资者必须存在于改制重组后的企业，其出资比例可以发生变动。

2.按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征收土地增值税。

同契税一样，对于企业分立，同样需要保证“企业投资主体相同”，即企业分立前后出资人不发生变动，出资人的出资比例可以发生变动。

提醒注意：与契税相比，土地增值税“合并和分立”的主体为企业，既包括公司制企业，也包括非公司制企业，而契税中的“合并和分立”，仅指公司制企业的“合并和分立”，需要注意两种的区别。

（三）房地产投资

51号公告规定，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征收土地增值税。

上述规定，在实务中，争议很大。主要争议点在于直接用房地产进行投资，是否属于“改制重组”，能否享受暂不征收土地增值税。从目前税法领域看，哪些行为属于“改制重组”，并没有一个统一的定义，只是散落于相关税种的具体规定中。土地增值税中的“改制重组”到底包括哪些行为，还得回归政策本身，看政策是否进行了明确。

按照51号公告第五条的描述：上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。这里的“上述改制重组”应该就是51号公告的前四条规定中的行为，具体包括：整体改制、企业合并、企业分立及房地产投资，原本按照第五条的规定，上述四项行为应该就属于“改制重组”行为，然而第四条却“画蛇添足”的又增加了“在改制重组时”，结果给征纳双方带来了很大的争议。多数税务机关在执行该条款时，不认可直接用房地产进行投资而享受暂不征收土地增值税的优惠。在此，也希望国家税务总局对该条规定进行进一步的明确，以规避目前产生的争议。

另外，根据51号公告第五条的规定，如果房地产转移任意一方为房地产开发企业的，不得执行上述暂不征收土地增值税的规定，主要目的：防止部分房地产开发企业以“改制”之名，行“转让房地产”之实，规避缴纳土地增值税。

提醒注意：51号公告规定的土地增值税为“暂不征收”，并不是 “免征”。免征是在征税范围内给予减免优惠，而不征则指相关行为不属于征税范围内。根据51号公告第六条的规定，这里的“暂不征收”，实际上相当于企业所得税重组规定中的“特殊性税务处理”，即相当于延迟纳税，将改制重组环节的土地增值税纳税义务延迟到后续再转让房地产环节，而且计税基础平移至再转让环节。也就是说，将两个环节的土地增值税，合并到一个环节征收。

以上是笔者对延续到2027年底的与改制重组相关的契税和土地增值税政策的解析，在分析时难免存在不足或错误，欢迎大家批评指正。